LC 157/2016 E A POSSÍVEL DERROGAÇÃO DO ARTIGO 9º DO DL 406/1968: CONFLITO À VISTA.

RESUMO:

O presente estudo abordará a sistemática de tributação do ISS Fixo, atinente às sociedades de profissionais (§3º, do art. 9º, do DL nº 406/1968), e sua possível derrogação à luz das disposições do artigo 8º-A da LC nº 116/2003, incluído pela LC nº 157/2016. Sem a pretensão de exaurir o tema, contextualizar-se-á brevemente a temática relativa ao tratamento tributário antes citado e, no escopo, far-se-ão referências ao federalismo fiscal, à autonomia dos entes federativos, à importância da lei complementar tributária e, afinal, à validade e vigência da norma jurídica. Em sede das considerações supra, busca-se uma conclusão ao seguinte questionamento: à luz do §1º do artigo 8º-A da Lei Complementar nº 116/2003, estaria o §3º do artigo 9º do Decreto-lei nº 406/1968 derrogado tacitamente?

Palavras-chave: ISS Fixo. LC nº 157/2016. Revogação. DL nº 406/1968.

INTRODUÇÃO

Sempre que um novo instrumento normativo traz inovações à ordem jurídica, dúvidas e embates se anunciam no horizonte e, não raro, as turbulências desaguam no Poder Judiciário e, dependendo da envergadura, podem chegar ao cume da Suprema Corte.

Como sabido, no dia 30 de dezembro de 2016, foi publicada no Diário Oficial da União a Lei Complementar n° 157, de 29 de dezembro de 2016, a qual promoveu diversas modificações no texto da Lei Complementar nº 116/2003, que dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências em seu bojo. Dentre as alterações merecem destaque a fixação da alíquota mínima do ISSQN em 2% e a vedação à concessão de desonerações tributárias que impliquem em carga tributária em montante inferior ao produto da aplicação do dito percentual.

É neste cenário que surgem inquietações sobre o artigo 9º do Decreto-lei nº 406/1968, especialmente no que se refere à tributação das sociedades de profissionais de forma diferenciada, naquilo que se consagrou, na doutrina e na jurisprudência, como ISS Fixo.

Como dito, sempre que a ordem jurídica passa por mudanças é recorrente a ascensão de insurgências. Sob esta ótica, indaga-se: à luz do §1º do artigo 8º-A da Lei Complementar nº 116/2003, estaria o §3º do artigo 9º do Decreto-lei nº 406/1968 derrogado, ainda que inexista expressa alusão?

O deslinde da problemática passa pela compreensão da lei complementar, no contexto federativo, e sobre suas implicações na autonomia dos entes políticos, assim como sobre a derrogação ou a compatibilização das leis no tempo e no espaço.

Desta feita, para fins do presente estudo serão abordadas apenas as questões atinentes à derrogação ou não da sistemática do ISS Fixo, de modo que a abordagem se abstém de quaisquer outras elucubrações sobre a tributação das sociedades de profissionais, visto que se trata de matéria ampla e passível de extensos aprofundamentos.

BREVE CONTEXTUALIZAÇÃO DO ISS FIXO E DA FIXAÇÃO DO SEU MONTANTE

É cediço que, com a promulgação da Carta Republicana de 1988, o ordenamento tributário pretérito foi recepcionado[1] naquilo que não contrariasse materialmente a nova ordem constitucional. Sob o auspício da recepção encontra-se a Lei nº 5.172/1966 (Código Tributário Nacional – CTN) e o Decreto-lei nº 406/1968, ambos recepcionados com status de lei complementar, cujas normas se impõem aos Entes Federativos (União, Estados, Municípios e Distrito Federal), haja vista o disposto no artigo 146 da Magna Carta.

Controvertida desde a origem, a tributação das sociedades de profissionais de forma diferenciada sempre suscitou e continua suscitando dúvidas sobre os aspectos da pessoalidade e sobre os limites da responsabilidade do profissional que presta serviços em nome da sociedade.

Há muito questionada pelos fiscos municipais, a vigência da Lei Complementar nº 116/2003 culminou em inúmeras discussões sobre a derrogação ou revogação do aludido tratamento diferenciado, em face da não inclusão do artigo 9º do Decreto-lei nº 406/1968 entre aqueles expressamente revogados, nos termos do artigo 10 da referida LC. Todavia, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) pôs termo à controvérsia, sustentando que “o art. 9º, § 3º do Decreto-lei 406/68 não foi revogado pelas legislações que lhe são posteriores”[2], de forma que este remanesceu incólume.

O tratamento tributário diferenciado das sociedades de profissionais circunscreve a pessoalidade na prestação de serviços por profissionais habilitados nelas reunidos, caso em que, existindo prestação de serviços sob a forma personalíssima em nome da sociedade, esta, em tese, tem o direito de recolher o imposto sobre serviços de forma diferenciada, em valor fixo, com fulcro no §3º do artigo 9º do Decreto-lei nº 406/1.968.

É preciso esclarecer que, por força do §1º, do art. 9º, do DL nº 406/1968,[3] a definição da base de cálculo do ISSQN para os serviços prestados sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte (profissionais autônomos ou liberais), assim como pelas sociedades de profissionais, poderá se dar por meio de qualquer grandeza econômica, sendo vedada a utilização do preço do serviço, eis que o mesmo representa a remuneração do trabalho do profissional.

Como será explicado adiante, as leis complementares condicionam os entes federativos, estabelecendo os contornos a serem observados quando da instituição dos tributos, em especial os impostos. À referida modalidade normativa caberá a determinação da base de cálculo, assim como do fato gerador e do contribuinte (artigo 146, III, “a”, da CF). Contudo, ao instituir o tributo, podem os entes federativos suplementar as normas gerais, explicitando na legislação tributária os requisitos a serem observados para fins da tributação, tanto para o Fisco como para o sujeito passivo. Não obstante, no caso do tratamento tributário das sociedades de profissionais, isto não se concretizou.

A maioria dos Municípios se limitou a replicar as disposições, nuas e cruas, do §3º, do artigo 9º, do DL nº 406/1968. Inexistiu qualquer preocupação em estabelecer determinados conceitos básicos como a definição do trabalho pessoal do profissional habilitado, assim como o que se entenderia por sociedade de profissionais, dentre outros primordiais aspectos. Coube à doutrina e à jurisprudência, no curso de mais de três décadas, o delineamento dos contornos da tributação em tela.

Outra importante questão, que passou despercebida, versa sobre a capacidade contributiva das sociedades de profissionais. Como regra, a definição do quantum devido por profissionais liberais ou autônomos se dá por via de um indexador municipal ou por intermédio da determinação de um valor qualquer em moeda corrente que, como praxe, é estático, sobre o qual incide tão somente a atualização monetária do período. Daí advém a denominação de ISS Fixo.

Sabidamente, os valores mencionados são baixos e inferiores, sem qualquer relação para com a real capacidade contributiva do sujeito passivo, tal como para com aquele contribuinte cuja base de cálculo é o preço do serviço.

FEDERALISMO FISCAL E AS COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS

O poder de tributar é a mais pura manifestação da soberania do Estado e, em um modelo federado, onde há a fragmentação do poder político em diferentes níveis de governo, cada ente é empossado de fragmentos deste poder, materializado sob a forma de competências, na forma delimitada no texto constitucional.

O sistema federativo pressupõe unidade e integração, balizando-se pela união indissolúvel das unidades federadas. No caso brasileiro, o caput do artigo do 1º da Constituição Federal preconiza que a República Federativa do Brasil é “formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal”. Na mesma linha, o artigo 18 do magno texto assim dispõe:

Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição.

Como integrantes da Federação, os entes políticos são dotados de autonomia para o exercício de múltiplas competências, na forma delimitada pela Constituição Federal. Entre as prerrogativas advindas da autonomia, se destaca a faculdade de instituir e arrecadar tributos. É dizer: a Constituição Federal não institui tributos, mas apenas estabelece os que podem ser instituídos e arrecadados, distribuindo-os entre os entes federados, na forma das competências tributárias. A Carta ora vigente, veda, ainda, em seu artigo 150, inciso I, que os mesmos sejam exigidos ou majorados sem lei que assim estabeleça.

A instituição de tributo é atributo das leis, em sentido formal e material, assim entendido aquilo que foi produzido com a observância do processo legislativo regular. O fenômeno da instituição do tributo traz consigo a insígnia da imposição, no sentido de obrigar o destinatário ao cumprimento do dever de entregar certa quantia em dinheiro, mormente a uma imposição legislativa, de modo que é cabível elucidar que, por força do artigo 5º, inciso I, da Magna Carta, “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.

A principal função da Constituição Federal, em matéria tributária, resume-se na delimitação do sistema tributário (artigos 145 a 162). Isso abrange a definição dos tributos que podem ser instituídos e arrecadados (quais sejam, impostos, taxas, contribuição de melhoria, contribuições sociais e empréstimo compulsório). Na esteira, encontram-se as disposições que devem ser observadas pelos entes federados, materializadas sob a forma de regras, princípios e imunidades tributárias, naquilo que se denomina de limitações ao poder de tributar.

Ao estruturar o sistema tributário, o legislador constituinte o fez com a máxima observância ao pacto federativo e, assim, estabeleceu a ordem jurídica a ser observada para fins do exercício da competência tributária, especialmente no que tange à necessidade de lei para impor a exigência tributária, haja vista que somente ela pode compelir o cidadão ao cumprimento da obrigação tributária. Nela, o contribuinte encontrará os elementos da exação e poderá saber como e quando deve pagar, bem como quanto e a quem pagar.

A competência tributária autoriza os entes federados à criação de múltiplas e concomitantes leis tributárias, podendo dispor, como lhes convier, de seus tributos. Todavia, o postulado da autonomia não confere aos entes amplo e irrestrito poder para legislar. É preciso recordar que a forma federativa representa o modo de exercício do poder político do Estado sobre o território e, neste caso, de forma fragmentada. Desta feita, o exercício da competência tributária deve respeitar as limitações contidas no texto constitucional, especialmente aquelas que versam sobre a necessidade de observância das leis complementares, de caráter geral.

A IMPORTÂNCIA DA LEI COMPLEMENTAR TRIBUTÁRIA E SUAS IMPLICAÇÕES NA AUTONOMIA DOS ENTES FEDERATIVOS

Sempre que o tema lei complementar vem à baila, é comum conceitua-la como instrumento que se destina a complementar diretamente o texto constitucional. Trata-se de flagrante equívoco terminológico, visto que sua função é regular tão somente a matéria constitucional de maior relevância, na forma delimitada pelo legislador constituinte.

As leis complementares se diferenciam das leis ordinárias, essencialmente, em razão das matérias àquelas reservadas, geralmente de grande relevância ou polêmica e, principalmente, pelo quórum necessário para sua aprovação, superior ao exigido quando da edição de uma lei ordinária. Sobre o assunto versam os artigos 59, II; 61; 69; 146; 146-A; 148; 153, VII; 154, I; 155, §1°, III e § 2°, XII; 156, III, §3º, 161 e 195, §4º da Constituição Federal.

Destaca-se que não é função da Constituição Federal regular minuciosamente as matérias, sob pena de engessamento do ordenamento jurídico, diante da rigidez do processo legislativo para alteração do texto constitucional. A Magna Carta se presta, primordialmente, a ser o estatuto básico da sociedade, por meio do qual se estrutura o Estado e seus poderes, garantindo e protegendo os valores e direitos individuais e coletivos.

O legislador constituinte, ao positivar o processo legislativo, estabeleceu que certas e determinadas matérias, dada sua relevância ou complexidade, não poderiam ficar sujeitas a constantes alterações através do processo ordinário. Antevendo a necessidade de aprofundamento nos debates e maior consenso entre os parlamentares, preconizou que tais matérias deveriam ser tratadas em sede de lei complementar. Sobre isto escreveu Alexandre de Moraes[4]:

[…] a razão da existência da lei complementar consubstancia-se no fato do legislador constituinte ter entendido que determinadas matérias, apesar da evidente importância, não deveriam ser regulamentadas na própria Constituição Federal, sob pena de engessamento de futuras alterações; mas, ao mesmo tempo, não poderiam comportar constantes alterações através do processo legislativo ordinário.

Como o princípio do federalismo pressupõe unidade, estabilidade e perenidade, isto obsta o exercício desordenado das competências pelos entes políticos. É aí que surge a importância da lei complementar.

No contexto da tributação, as leis complementares editam normas com o fito de orientar ou preordenar a edição das leis ordinárias que instituem e impõem as exações. Destaca-se que, no exercício das competências tributárias, todos os entes federativos devem obediência à Constituição Federal e, no tocante a isto, ela, em seu artigo 146, assim dispôs:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.

As matérias contidas no artigo 146 são normas gerais aplicáveis a todos os entes federados. Elas delimitam os contornos das competências tributárias e são de observância inafastável. Registra-se que a expressão norma geral não é sinônimo de norma genérica, posto que elas vinculam os entes federas e os administrados, eis que orientam o exercício da competência tributária.

As normas gerais em matéria de legislação tributária são imperativas e carregam em seu bojo o postulado da segurança jurídica, assegurando a unicidade do pacto federativo, na medida em que uniformizam institutos tributários para fins do legítimo exercício da competência tributária. Isso ocorre, especialmente, no que tange à instituição dos tributos que, como regra, se dá mediante a edição de lei ordinária, salvo nos casos em que o texto constitucional determine que a instituição do tributo em questão pressupõe lei complementar, como por exemplo, o empréstimo compulsório (artigo 148 da CF/1988).

Embora os entes políticos sejam autônomos, característica que implica em sua liberdade para o exercício das competências tributárias, destaca-se que os mesmos se acham aprisionados aos contornos definidos pelas leis de normas gerais. Qualquer lei ordinária editada à revelia de tais normas ou que exorbitem seus limites é tida como inconstitucional.

O ISSQN E A LEI COMPLEMENTAR Nº 157/2016

O artigo 156, III, da Constituição Federal dispõe os municípios podem instituir Imposto sobre os Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), não compreendidos na competência tributária dos estados, nos termos “definidos em lei complementar”. Ao formular as disposições do referido artigo, o legislador constituinte acresceu o §3º[5], dispondo o que segue:

Art. 156. […]

§3º Em relação ao imposto previsto no inciso III docaputdeste artigo, cabe à lei complementar:

I – fixar as suas alíquotas máximas e mínimas

II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior

III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

Destaca-se que a lei complementar do ISSQN não se limita a disposições sobre as normas gerais previstas no artigo 146, III, da Constituição Federal, em especial no que se refere à delimitação da base de cálculo, ao fato gerador e ao contribuinte. Cumpre a ela a função de delimitar os serviços que poderão ser tributados pelos municípios, assim como fixar as alíquotas máximas e mínimas, excluir das hipóteses de incidência do tributo a exportação de serviços e, por fim, fixar a forma e condições nas quais desonerações tributárias pode ser concedidas ou revogadas.

Para alguns municipalistas, tal lei fere o princípio da autonomia, espeque máxima do pacto federativo, uma vez que cerceia a liberdade dos municípios para dispor deste imposto. No tocante a isto, vale a advertência, em sentido oposto, de Roque Antônio Carrazza[6]:

Evidentemente, tal lei complementar não poderá conceder ou revogar tais isenções, incentivos e benefícios fiscais, mas apenas estabelecer a forma e a oportunidade destas medidas. Elas só poderá ter, pois, caráter adjetivo, determinando o mudus faciendi da concessão ou da revogação das benesses tributárias em tela. Positivamente, não lhe será dado atropelar o princípio da autonomia municipal.

Frise-se que o exercício da competência tributária pelos entes federativos pressupõe máxima obediência à Constituição Federal. Em relação ao ISSQN, o magno texto traça e delimita os conteúdos que devem ser disciplinados na lei complementar, de cunho geral, orientando a edição das respectivas leis ordinárias municipais, cuja inobservância compromete a regularidade arrecadatória.

Historicamente, a lei complementar do ISSQN tratou parcialmente das matérias enumeradas no artigo 156 da Constituição Federal. Na cronologia, temos o Decreto-lei nº 406/1968, o qual, ao revogar as disposições dos artigos 71 a 73, regulou, nos artigos 8º a 12, as disposições básicas atinentes à base de cálculo, ao fato gerador e ao contribuinte. Alvo de sucessivas alterações, foi recepcionado pelo legislador constituinte de 1998 e sua vigência perdurou, com status de lei complementar, até o ano 2003, quando foi quase integralmente revogado pela lei complementar nº 116, remanescendo vigente apenas seu artigo 9º, conforme assentou a jurisprudência dos Tribunais Superiores.

Inicialmente de simples arrecadação, desde a década de 1990 o ISSQN vem ganhando contornos dramáticos, no que concerne às constantes guerras fiscais travadas por via de reduções de alíquotas e outros incentivos fiscais, além de outros mecanismos que impuseram a retenção do imposto no local da prestação do serviço ou o cadastro de prestadores de outras localidades.

Foi neste cenário que sobreveio, inicialmente, a Emenda Constitucional 03/1993. A referida emenda incluiu, no texto constitucional, o supracitado §3º do artigo 156. Ademais, isto não foi suficiente para pacificar os conflitos que se iniciavam e que se agigantariam nas décadas seguintes, advindos da não edição da lei complementar.

Tal fato culminou numa nova intervenção constitucional no ano de 2002, quando sobreveio a Emenda Constitucional nº 37, que promoveu alterações no aludido §3º, assim como incluiu o artigo 88 aos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), leia-se:

Art. 88. Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos incisos I e III do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo artigo:

I – terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968;

II – não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida no inciso I.

No ano de 2003, sobreveio a Lei Complementar nº 116, que trouxe grandes inovações à sistemática do ISSQN. Dentre as principais alterações, destacam-se: a ampliação das hipóteses de serviços tributáveis, a ampliação do rol de serviços cujo imposto deve ser recolhido no local da prestação, a exclusão da incidência dos serviços exportados, a tributação da importação de serviços, a fixação da alíquota máxima em 5%, o estabelecimento de regras para fins da retenção do imposto na fonte, dentre outros.

Embora tenha representado significativo avanço, a LC nº 116/2003 silenciou sobre importantes temas, como a alíquota mínima, a inclusão ou não dos insumos na base de cálculo do imposto, especialmente no caso da construção civil; a tributação das sociedades de profissionais, principalmente, pela não inclusão do artigo 9º do DL nº 406/1968 entre aqueles expressamente revogados; sobre a sistemática de concessão ou revogação de desonerações tributárias, e outras questões relevantes.

À luz do vazio normativo em relação à fixação da alíquota mínima e dos critérios para concessão e revogação dos incentivos fiscais, houve a necessidade de harmonizar o conteúdo normativo do artigo 88 do ADCT que, embora seja norma constitucional, transitou na ordem jurídica como verdadeiro zumbi, flagrantemente ignorado pelos Municípios, especialmente no que se refere às disposições do inciso II. Tal fato se justifica pela ausência de sanção à sua inobservância.

É neste contexto que se manifesta a relevância da Lei Complementar nº 157/2016, que, ao alterar Lei Complementar 116/2003, nela incluiu o artigo 8º-A, cujas disposições encontram-se a seguir transcritas:

Art. 8^o-A.  A alíquota mínima do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza é de 2% (dois por cento).

§1^oO imposto não será objeto de concessão de isenções, incentivos ou benefícios tributários ou financeiros, inclusive de redução de base de cálculo ou de crédito presumido ou outorgado, ou sob qualquer outra forma que resulte, direta ou indiretamente, em carga tributária menor que a decorrente da aplicação da alíquota mínima estabelecida no caput, exceto para os serviços a que se referem os subitens 7.02, 7.05 e 16.01 da lista anexa a esta Lei Complementar.

§2^oÉ nula a lei ou o ato do Município ou do Distrito Federal que não respeite as disposições relativas à alíquota mínima previstas neste artigo no caso de serviço prestado a tomador ou intermediário localizado em Município diverso daquele onde está localizado o prestador do serviço.

§3^oA nulidade a que se refere o § 2^odeste artigo gera, para o prestador do serviço, perante o Município ou o Distrito Federal que não respeitar as disposições deste artigo, o direito à restituição do valor efetivamente pago do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza calculado sob a égide da lei nula.

Percebe-se que, sob a égide da LC nº 157/2016, o legislador federal corrigiu o erro cometido na formulação da LC nº 116/2003, quando apenas fixou a alíquota máxima em 5% (artigo 8º, II), silenciando-se sobre a alíquota mínima e não regulando a forma e as condições de ocorrência das desonerações tributárias, isto é, suas respectivas concessões ou revogações, à luz do que preceitua o §3º, do artigo 156, da Constituição Federal.

A partir da vigência da LC nº 157/2016, taxativamente, restou proibida a concessão de qualquer benefício ou incentivo fiscal que possa implicar em carga tributária inferior ao montante resultante da aplicação da alíquota mínima, excetuando-se apenas os serviços a que se referem os subitens 7.02, 7.05 e 16.01, da lista de serviços. No mesmo sentido, o referido diploma legal declarou nulas as leis que não observassem o mínimo estabelecido naquelas prestações de serviços prestados noutro território, outorgando o direito à repetição de indébito ao prestador do serviço.

Registra-se que o legislador federal, ao forjar o artigo 8º-A, tinha em mente dois objetivos, quais sejam: a) eliminar a guerra fiscal entre os Municípios; e b) preservar a saúde financeira dos Municípios, tolhendo os exageros na concessão de benefícios e incentivos fiscais. Para que as disposições do artigo mencionado não se tornassem letras mortas, a exemplo do que ocorrera, na prática, com a redação do artigo 88 dos ADCT, o legislador federal de 2016 alterou a lei nº 8.429, de 02 de junho de 1992 (Lei de Improbidade Administrativa), e nela, além de outras disposições, incluiu o artigo 10-A e o inciso IV no artigo 12. Seguem as disposições inseridas:

Art. 10-A.  Constitui ato de improbidade administrativa qualquer ação ou omissão para conceder, aplicar ou manter benefício financeiro ou tributário contrário ao que dispõem o caput e o § 1º do art. 8º-A da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003.

Art 12 […]

IV – na hipótese prevista no art. 10-A, perda da função pública, suspensão dos direitos políticos de 5 (cinco) a 8 (oito) anos e multa civil de até 3 (três) vezes o valor do benefício financeiro ou tributário concedido.

Há de se ressaltar que, a partir da vigência da LC nº 157/2016, a concessão ou a manutenção de desonerações tributárias que implicassem em carga tributária inferior ao montante de 2%, constituiria ato de improbidade administrativa, de força que os infratores ficariam sujeitos à perda da função pública, tal como à suspensão dos direitos políticos e multa de até três vezes o montante da desoneração concedida. Os Municípios e o Distrito Federal deveria, ainda, dentro do prazo de um ano da publicação da lei, promover as devidas adequações:

Art. 6^o  Os entes federados deverão, no prazo de 1 (um) ano contado da publicação desta Lei Complementar, revogar os dispositivos que contrariem o disposto no caput e no § 1º do art. 8º-A da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003.

Com a vigência da LC nº 157/2016, o imposto sobre serviços adquiriu todos os contornos constitucionais definidos na lei complementar, de caráter geral, cabendo aos Municípios e ao Distrito Federal a adequação de suas respectivas legislações.

Embora os contornos estejam legalmente definidos, remanescem conflitos sobre a tributação das sociedades de profissionais, tema deste arrazoado, assim como sobre a dedução dos insumos na construção civil, cuja matéria se encontra, atualmente, sob o crivo do Supremo Tribunal Federal, em sede de repercussão geral.

 VALIDADE E REVOGAÇÃO DAS NORMAS JURÍDICAS

A validade da norma jurídica se relaciona com seu ingresso no ordenamento jurídico. Tal condição decorre da observância do devido processo legislativo e da ausência de contrariedade para com norma superior. No caso do exercício da competência tributária, reputam-se válidas as leis tributárias que, primeiramente, respeitem as ordenações da Constituição Federal e, posteriormente, as disposições gerais estabelecidas nas leis complementares.

A eficácia jurídica se relaciona com a validade da norma, situação esta que lhe confere atributo de imperatividade, implicando dizer que ela se impõe ao destinatário, independente da sua vontade. Contudo, a eficiência de uma norma está intimamente ligada ao grau de cumprimento, destacando que normas de condutas, que prescrevem comportamentos aos destinatários, somente alcançam seus objetivos quando são providas de sanções, incutindo o temor à transgressão.

A norma jurídica perde sua validade quando assim declarado pelo Poder Judiciário, por via das ações próprias, ou mediante processo legislativo regular que expressamente a declare revogadas, retirando-a do ordenamento jurídico.

Sobre a revogação das normas jurídicas em geral, o Decreto-lei nº 4.657/1942 (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro), em seu artigo 2º, assim dispõe:

Art. 2^o  Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue.

§1^o  A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior.

§2^o A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior.

§3^o Salvo disposição em contrário, a lei revogada não se restaura por ter a lei revogadora perdido a vigência.

Colhe-se, desta feita, que a revogação é ato que deve ser declarado pelo legislador. Não possuindo vigência temporária, as leis vigem até que outras as modifiquem ou revoguem.

A revogação implica na eliminação da validade da norma, retirando-a da ordem jurídica. Tal efeito deve, em tese, ser declarado expressamente no bojo da nova lei, especificando os dispositivos ou a lei que se pretende revogar. Há casos em que a omissão ou o silêncio do legislador, em relação a certos dispositivos, conduz a uma dúvida sobre a subsistência ou não do dispositivo, sendo necessário buscar a sua compatibilidade com a nova lei e, inexistindo esta, considerar-se-á como tacitamente revogada, nos termos preconizados no §1º, supratranscrito.

A Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB) prescreve, ainda, que as novas leis que estabelecerem normas gerais ou especiais a par das já existentes, não revogam e nem modificam as leis anteriores. Isto implica dizer que tanto a lei preexistente quanto a nova se harmonizam e são mutuamente compatíveis.

É preciso observar que, embora não exista hierarquia entre as leis complementares e as leis ordinárias, visto que o texto constitucional disciplinou o campo de atuação de uma e de outra, diferenciando-as em relação ao quórum para sua aprovação, é pacifico que as leis ordinárias não podem, em tese, revogar as leis complementares. Aceita-se, contudo, a revogação, tão somente quando a lei complementar tratar de matéria afeta a lei ordinária.

No campo tributário, o legislador constituinte enfatizou as atribuições das leis complementares. No tocante a isto, sempre que as leis ordinárias forem incompatíveis com as leis complementares, elas padecerão pela ausência de validade e devem ser, imediatamente, expurgadas da ordem jurídica.

 CONSIDERAÇÕES FINAIS

Controvertido desde os primórdios, o tratamento tributário diferenciado, atribuído às sociedades de profissionais, nos termos do §3º do artigo 9º do DL nº 406/1968, naquilo que se consagrou como ISS Fixo, tem caminhado ao longo das décadas como um verdadeiro highlander. Ele sobreviveu ao armagedon da Constituinte de 1988 e acabou sendo recepcionado e elevado ao status de norma complementar. Quando parecia reinar a paz, a LC nº 116/2003 o retirou das trevas e nova batalha se travou, reclamando intervenção das Cortes Superiores para declarar sua imortalidade.

De caráter excepcional, o ISS Fixo, para alguns, é direito das sociedades de profissionais e, como tal, deve ser observado pelos Municípios, especialmente pelo fato das inúmeras ratificações jurisprudenciais. Todavia, as trombetas da LC nº 157/2016 anunciam flechas mortais que colidirão com a sistemática do ISS Fixo, nos termos do artigo 8º-A, da LC nº 116/2003.

Conforme sedimentado ao longo deste arrazoado, cumpre à lei complementar disciplinar as normas gerais, delimitando os contornos normativos dos tributos a serem instituídos pelos entes federativos. É o caso da disposição que estabelece a alíquota mínima em 2% e veda a concessão de desonerações tributárias que impliquem em carga tributária inferior ao percentual mínimo estabelecido.

É neste cenário que surge a preocupação com o §3º do artigo 9º do DL nº 406/1968, visto que o mesmo possui idêntica hierarquia à LC nº 157/2016, a qual não fez qualquer alusão a sua revogação, a exemplo do que ocorreu com a LC nº 116/2003, fato que reclamou intervenção judicial.

Avaliando o imbróglio normativo, se revela a existência de sutis diferenças, as quais devem ser levadas em consideração. No primeiro momento, verifica-se que, quando da recepção do DL nº 406/1968 pela Magna Carta de 1988, suas normas se harmonizavam materialmente com as disposições constitucionais vigentes à época, razão pela qual foram e continuaram sendo respeitadas, especialmente no que se refere ao tratamento tributário outorgado às sociedades de profissionais.

Ressalte-se que o §3º do artigo 9º do DL nº 406/1968 estabelece uma forma privilegiada de tributação, diferente da lógica geral do ISSQN, que se dá sob a forma da aplicação de alíquotas variáveis sobre o preço do serviço. Em nenhum momento o legislador de 1968 versou sobre o quantum a ser recolhido pelas destinatárias do tratamento tributário diferenciado. Ele apenas proibiu que fosse utilizado o preço do serviço, determinando, contudo, que a sociedade seria tributada em razão de cada profissional habilitado que prestasse serviço em seu nome, observados os aspectos da pessoalidade e responsabilidade pessoal do prestador.

Em respeito ao princípio da autonomia municipal, o legislador federal de 1968 deixou a cargo do legislador ordinário municipal ou distrital a liberdade para definir o quantum. Todavia, conforme assentado no início deste arrazoado, a maioria dos Municípios não se preocupou com o princípio da capacidade contributiva e fixou o montante a ser recolhido pelas sociedades de profissionais de forma ínfima, criando a ilusão de que se trata de um benefício fiscal, com vistas a uma menor tributação, equiparando a tributação dos serviços prestados sob o manto da pessoa jurídica com aquela atribuída aos profissionais autônomos ou liberais.

Ademais, a lógica de tributação assentada no DL nº 406/1968 em momento algum impôs a equivalência ou a equiparação dos valores a serem recolhidos pelas sociedades de profissionais com aqueles atribuídos aos profissionais liberais. Ela apenas dispôs que, em se tratando de associação de certos e determinados profissionais, sob o manto de pessoa jurídica, deveria ser observada a forma do § 1° do artigo 9º, para fins da tributação. Ficar sujeita à mesma forma de tributação não significa, necessariamente, equivalência ou equiparação dos montantes.

No mesmo escopo, o DL nº 406/1968 não dispôs sobre montante do valor. Houve tão somente alusão à forma de tributação do trabalho pessoal, prevista no §1º do artigo 9º, a qual deve se dar de forma diferenciada e não em valores irrisórios como se consolidou na maioria das legislações municipais.

O novel artigo 8º-A da LC nº 116/2003, incluído pela LC nº 157/2016, harmoniza-se com as disposições dos incisos I e III, do §3º, do artigo 156 da Constituição Federal, e coloca em xeque a sistemática do ISS Fixo, visto que restou proibida a concessão ou manutenção de qualquer desoneração tributária que implique em carga tributária inferior ao mínimo estabelecido (2%). E, inclusive, criou um tipo específico de improbidade administrativa, nos termos do artigo 10-A da Lei Federal nº 8.429, de 02 de junho de 1992.

Estando vedada concessão e manutenção de desonerações tributárias, à luz do §1º do artigo 8º-A, a grande questão é saber se está ou não revogado o tratamento tributário diferenciado do ISS Fixo, especialmente pela ausência de expressa revogação, combinado com o fato do referido §1º ter, taxativamente, excepcionado as hipóteses dos subitens 7.02, 7.05 e 16.01, permitindo que estas podem ter carga tributária inferior ao mínimo determinado.

Consoante o artigo 2º do DL 4.657/1942 (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro), uma lei terá validade até que outra a modifique ou revogue. Por outro lado, seu §1ª dispõe que a revogação pode ser expressa ou pode ocorrer pela inteira regulação da matéria pela nova lei ou pela incompatibilidade dela com a anterior. De outra banda, o §2º, afirma que “A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior”, suscitando a possibilidade de coexistência de duas normas de igual equivalência.

É incontroverso que o DL nº 406/1968, a LC nº 116/2003 e a LC nº 157/2016, prescrevem normas gerais, gozando de igual hierarquia, observando-se que as disposições de 1968 versam sobre a forma de tributação diferenciada, silentes no tocante ao quantum, posto que à época do início de sua vigência inexistia disposição constitucional versando sobre o assunto. Esta, somente passou existir a partir de 1993, quando ao artigo 156 da Constituição Federal foi incluído o §3º.

Por seu turno, a norma de 2016 silencia-se em relação ao tratamento tributário das sociedades de profissionais. Porém, versa sobre o limite mínimo da carga tributária, orientando que esta nunca poderá ser inferior o montante resultante da aplicação da alíquota de 2%, nos termos preconizados no inciso III, do § 3º, do artigo 156 da Magna Carta.

Disto é possível concluir que o §3º, do artigo 9º, do DL nº 406/1968, não foi revogado ou derrogado. Todavia, pode-se sustentar que ocorreu a derrogação das legislações municipais naquelas hipóteses em que valores fixos, atribuídos às sociedades de profissionais, desrespeitem a regra entabulada no §1º, do artigo 8º-A, da LC nº 116/2003, com redação da LC nº 157/2016, as quais deverão ser readequadas, destacando que o prazo para tanto é de um ano, contados da publicação da citada LC nº 157/2016 (artigo 6º).

À luz do exposto, cada Município deverá rever o aspecto quantitativo do ISS Fixo e verificar se o mesmo equivale ao percentual mínimo definido. Sendo este inferior, deverá o ente determinar a suplementação da diferença, cabendo destacar que tal feito prescinde de expressa previsão de lei municipal, não sendo suficiente a mera interpretação direta da norma geral, tanto para aplicar o mínimo previsto, assim como para deixar de aplicá-lo.

Por derradeiro, cabe observar que os municípios não estão impedidos de determinar o montante do valor fixo em equivalência, por exemplo, de 3, 4 ou 5%. Lhes é vedada, tão somente, a fixação em montante inferior a 2% ou utilizar o preço do serviço, como regra única à quantificação.

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[1] Sobre a recepção, vide o artigo 34, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), in verbis: Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores

§1º Entrarão em vigor com a promulgação da Constituição os arts. 148, 149, 150, 154, I, 156, III, e 159, I, “c”, revogadas as disposições em contrário da Constituição de 1967 e das Emendas que a modificaram, especialmente de seu art. 25, III. (…).

§3º Promulgada a Constituição, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão editar as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional nela previsto.

§4º As leis editadas nos termos do parágrafo anterior produzirão efeitos a partir da entrada em vigor do sistema tributário nacional previsto na Constituição.

§5º Vigente o novo sistema tributário nacional, fica assegurada a aplicação da legislação anterior, no que não seja incompatível com ele e com a legislação referida nos §3º e § 4º.

[2] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo de Instrumento N. 1.422.444/AL. Rel. Min. Benedito Gonçalves. 1ª Turma. Dj. 04/12/2012. Disponível em: https://www.jusbrasil.com.br/diarios/126851180/trf-3-judicial-i-29-09-2016-pg-431. Acesso: 06 Jan 2017.

[3] § 1º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.

[4]  MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. 32. ed., São Paulo: Atlas, 2016, p. 1061.

[5] Originariamente incluído pela Emenda Constitucional nº 03/1993, posteriormente a Emenda Constitucional nº 37/2002 deu nova redação a cabeça do parágrafo, assim como ao inciso I.

[6] CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 26ª. Ed. São Paulo: Editora Malheiros, , 2010, pg. 1047 e 1048.

Informações Sobre o Autor:

Miqueas Liborio de Jesus

Auditor Fiscal do Município de Joinville (03/1998), Membro julgador da Junta de Recursos Administrativo-Tributários do Município de Joinville, Professor das cadeiras de Direito Tributário I e II, do Curso de Direito da Associação Catarinense de Ensino (ACE), Bacharel em Ciências Jurídicas (Direito), pela Universidade da Região de Joinville (Univille), aprovado no exame da OAB em 2006 e especialista em direito tributário pela FGV. (www.miqueasliborio.com.br)

REFERÊNCIAS

BRASIL. ADCT (1988). Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 15 Mai 2017.

BRASIL. CRFB (1988). Constituição da Republica Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: https://www.planalto. gov.br/ccivil03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 15 Mai 2017.

BRASIL. DL N. 4.657 (1942). Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro. https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del4657compilado.htm. Acesso em: 16 Mai 2017.

CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 26ª. Ed. São Paulo: Editora Malheiros, 2010.

MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. 32. ed., São Paulo: Atlas, 2016, p. 1061.

Observação: Artigo publicado na Revista Jus Navegandi. Vide Certificação: certificado-jus-navigandi-73129f2f-5350-425c-93b3-11e237a2d65f